海外進出の落とし穴「PE課税」とは？税務調査で指摘されないための契約書・証拠資料の揃え方

経済のグローバル化に伴い、日本の社員を海外へ出向させたり、海外で工場の立ち上げなどの事業活動を行うことも増えてきています。

これに伴い、海外現地での恒久的施設（Permanent Establishment, 以下PEという）認定による課税事例が増えてきています。

国際税務について調べているとPEという言葉をよく耳にするかと思いますが、PEとは実際にどのようなもので、PE認定されたらどのようなリスクが待ち受けているのか、不安を感じている企業も多いかと思われます。

そこで今回はPEの概要や種類、PE認定された場合の課税リスクなどについて解説していきます。

なお、本記事は令和7年4月1日時点の関係法令等に基づき記載しております。

なぜPE（恒久的施設）の検討が重要か？

国際税務の検討をするうえで、よく「PEなければ課税なし」という言葉を耳にします。

これは、企業が相手国に存在するPEを通じて事業活動を行わない限り、その相手国で法人税が課税されることがないという租税条約の基本的な原則のことを言っています。

しかし、これを逆に考えると、相手国で事業活動を行う場所がPEとして認定をされると、その企業の事業所得について相手国に法人税の課税権が生じることになります。

また、PE認定が行われると、実務上は法人税以外にも多くの影響が生じることになります。

現地でPE認定が行われた場合に生じる一般的な影響は以下の通りです。

PE認定が及ぼす具体的な税務リスク

種類	想定される影響
法人税	現地PEに帰属する事業所得は現地で課税対象となる。納税義務者は日本法人。 日本と現地で二重課税が生じる場合は、日本で外国税額控除を適用できる可能性があるが、日本において控除枠が不足する場合や、租税条約に違反した課税が行われた場合には、二重課税を排除できないリスクがある。
付加価値税などの間接税	本来的には間接税の課税はPEの有無にかかわらず判断されるが、実務上はPEが認定されると間接税もあわせて納税を求められることがある（中国の増値税など）
所得税	期滞在者免税の183日ルールの日数要件を満たしている場合であっても、PE認定されると免税の適用がなく、現地で所得税を納税する必要がある。 所得税の二重課税が生じることになるが、出張者の所得の状況などによっては、外国税額控除により二重課税を排除できないリスクがある。 日本本社が現地の所得税を負担する場合には、現地での納税額を日本において給与課税する必要がある。
移転価格	PEに帰属する利益について、移転価格の観点からその妥当性について検討が必要になる。

種類	想定される影響
法人税	現地PEに帰属する事業所得は現地で課税対象となる。納税義務者は日本法人。 日本と現地で二重課税が生じる場合は、日本で外国税額控除を適用できる可能性があるが、日本において控除枠が不足する場合や、租税条約に違反した課税が行われた場合には、二重課税を排除できないリスクがある。
付加価値税などの間接税	本来的には間接税の課税はPEの有無にかかわらず判断されるが、実務上はPEが認定されると間接税もあわせて納税を求められることがある（中国の増値税など）
所得税	期滞在者免税の183日ルールの日数要件を満たしている場合であっても、PE認定されると免税の適用がなく、現地で所得税を納税する必要がある。 所得税の二重課税が生じることになるが、出張者の所得の状況などによっては、外国税額控除により二重課税を排除できないリスクがある。 日本本社が現地の所得税を負担する場合には、現地での納税額を日本において給与課税する必要がある。
移転価格	PEに帰属する利益について、移転価格の観点からその妥当性について検討が必要になる。

このように、現地でPE認定が行われると多岐にわたる影響が生じ、現地での税務申告コストや専門家コストもかかることになります。

予めPE認定されるかどうか、また不合理なPE認定が行われないようにエビデンスを整備しておくなど、事前の検討が非常に重要となってきます。

PE（恒久的施設）として認定される活動の種類

では、どのような活動がPEとして認定されるのか？という点を解説します。

PEの定義については、日本税法や現地税法においても規定はありますが、最終的には各国間の租税条約の定義を参照することになります。

そのため、各国間の租税条約を確認する必要がありますが、以下でOECDモデル租税条約、国連モデル租税条約に規定されている一般的なPEの種類を記載します。

① 支店PE (Branch PE)

支店(branch)のほか、事業の管理の場所(place of management)、事務所(office)、工場(factory)などが例として挙げられています。 その支店等が現地で登記がなされているかどうかは問いません。

② 建設PE (Construction PE)

現地で実施する建設工事現場（building site）又は建設、据え付けの工事（construction or installation project）で一定期間（OECDモデル租税条約では12か月）を超えるものが例として挙げられています。

よくある事例として、日本企業が現地で工場ラインの立ち上げや機械据え付けにあたり、日本から出張者を送り現地法人を支援する際にその据え付け工事が長期化する場合には、建設PEとして認定されるリスクがあります。

③ 代理人PE (Agent PE)

OECDモデル租税条約では、企業の名において契約を締結する権限を有し、かつ、この権限を反復的に行使する代理人（従属代理人）が例として挙げられています。

ただし、その代理人が当該企業から独立している場合を除くとされています

④ サービスPE (Service PE)

OECDモデル租税条約にはなく、国連モデル租税条約に規定されています。

現地における一定期間を超えるコンサルティング業務等の役務提供が例として挙げられています。

実務上は、例えば中国への出向者が「出向者PE」に該当した、というようなことも聞きますが、「出向者PE」ズバリの定義はありません。

上記の①～④のいずれかの定義に該当してしまった結果としてPE課税が行われているかたちになります。そのため、実際にPEの検討を行う際には実務上の用語には惑わされず、各国との租税条約を確認して、上記の①～④のいずれのPEに該当するリスクがあるかどうか、といった観点で検討を行うことが重要です。

また、PE認定の判断については明確な基準がないグレーゾーンの部分も多いため、PEがないと自社で判断したとしても、現地当局にPE認定される可能性も十分にありえます。

そのため、PE認定の不確実性とリスクを経営者自身もよく把握しておく必要があります。

要注意！各国におけるPE課税の現状と動向

相手国の視点で見ると、進出してきた日本企業のPEを認定できれば自国の税収を増やすことができます。

そのため、特に新興国についてはPE課税に積極的であり、時には租税条約からは読み取れないような乱暴な課税が行われることもあります。

日本から現地に２～３カ月程度の出張者を派遣しただけで支店PEに該当すると言われたような事例もあるようです。

また、特殊な例ですが、ベトナムでは現地にPEがなければ本来は租税条約上で課税されないことになっている外国契約者税（FCT）が、PEがなくても実務上課税されてしまっているというような事例もあります。

そもそもPE認定のプロセスすら飛ばしてくるというのが恐ろしいですね。

進出先国のPE課税のトレンドを予め把握し、PE認定リスクが高い場合には入念なエビデンス整備、理論武装を行っておきたいところです。

税務調査で指摘されない！PE認定を回避する具体的対策

PE課税がよく問題になるのは、日本企業から現地へ出張者や出向者を派遣するようなケースです。

各国の課税執行の温度感や租税条約の規定振りにもよりますが、このようなケースでPE認定を左右する判断基準は、その出張者や出向者が「どの企業の指揮命令下にあるか」です。

日本企業の指揮命令下で現地で事業活動を行っているという印象を与えてしまうと、現地に日本企業の事業活動場所があると認定されてしまいます。

「これを作っておけば必ずPE認定されない」という書類は残念ながらありませんが、疎明資料や事実の数が多ければ多いほど、現地の税務調査官の印象もPE認定を行わない方向にシフトしていきます。

PE認定を回避するための疎明資料・事実の例

• 出向契約書に出向者が現地子会社の指揮命令下で仕事を行うことを明示する
• 現地の業務や休暇の承認は現地子会社で行う
• 現地での作業や業務日報は現地子会社の管理者へ提出する
• 出向しているついでに、出向者が現地で日本企業の営業活動などを行わない
• 出向を決定した議事録において、出向目的は現地子会社の都合によるものであることを明示する

まとめ：不測の課税を避けるために経営者が理解すべきこと

PEの定義や種類、PE認定された場合の課税リスクについて解説いたしました。

そもそもPEという概念を知らなかったという経営者の方も一定数いらっしゃり、現地の税務調査でPE認定されるとまさに寝耳の水といった事態になります。

海外進出や社員の出向を行う場合には、予め進出国と日本の間の租税条約や、現地のPE認定課税の執行状況の温度感などを調査し、PE認定リスクを整理しておきたいところです。

なお、PE認定については明確な基準がないグレーゾーンが多く含まれるため、税理士と協議しながら、経営者自身もPE認定リスクについてよく理解しておく必要があります。